Московский экономический журнал 7/2023

Posted by redaktor
image_pdfimage_print

PDF-файл статьи

Научная статья

Original article

УДК 657.1.014:657.6

doi: 10.55186/2413046X_2023_8_7_346

ПЕРВИЧНОЕ НАБЛЮДЕНИЕ КАК ОБЪЕКТ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ АВТОДИЛЕРА

INITIAL MONITORING AS AN OBJECT OF CAR DEALER INTERNAL CONTROL OF THE FACTS OF THE ECONOMIC LIFE

Предеус Юлия Владимировна, к.э.н., доцент кафедры «Бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита», ФГБОУ ВО «Саратовский государственный технический университет имени Гагарина Ю.А.», E-mail: ulia-predeus@mail.ru

Савин Андрей Андреевич, кафедра «Бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита», ФГБОУ ВО «Саратовский государственный технический университет имени Гагарина Ю.А.», E-mail: savin-saratov@mail.ru

Алтухов Павел Леонидович, к.э.н., доцент, доцент кафедры экономики, ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», E-mail: plalt@mail.ru

Predeus Iulia Vladimirovna, PhD in Economics, Associate Professor of the Department of Accounting, Analysis of Economic Activity and Audit, Yuri Gagarin State Technical University of Saratov, E-mail: ulia-predeus@mail.ru

Savin Andrey Andreevich, Department of Accounting, Analysis of Economic Activity and Audit, Yuri Gagarin State Technical University of Saratov, E-mail: savin-saratov@mail.ru

Altukhov Pavel Leonidovich, PhD in Economics, Associate Professor, Associate Professor of the Department of Economics, Federal State Budgetary Educational Institution of Higher Education «Saratov State Law Academy», E-mail: plalt@mail.ru

Аннотация. Организация внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни автомобильных дилеров сопряжена с необходимостью соблюдения множества нормативно-правовых правил и требований для эффективного ее функционирования. Система внутреннего контроля постоянно требует актуализации, в частности, из-за появления новых требований к формированию такого элемента этой системы, как контрольная среда, в основе которой заложены нормы к ведению первичного наблюдения. С этой целью в статье изложен авторский подход к пониманию роли бухгалтерской документации при проведении контрольных процедур по выявлению зон рисков для экономического субъекта (автодилера). Раскрыты подходы к формированию профессионального бухгалтерского суждения в части определения проблемных мест технического и методического аспектов учетной политики автомобильного дилера. Предложена группировка учетных, отчетных и внеучетных документов деятельности автомобильного дилера как объекта внутреннего контроля и средство его реализации. Показан процесс первичного наблюдения у автодилера в разрезе основных операционных бизнес-процессов.

Abstract. The organization of car dealer internal control of the facts of the economic life is associated with the need to comply with a variety of regulatory rules and requirements for its effective functioning. The internal control system constantly requires updating, in particular, due to the emergence of new requirements for the formation of such an element of this system as a control environment, which is based on the norms for conducting initial monitoring. To this end, the article presents the author’s approach to understanding the role of accounting documentation in conducting control procedures to identify risk zones for an economic entity (car dealer). The approaches to the formation of professional accounting judgment in terms of determining the problem areas of the technical and methodological aspects of the accounting policy of a car dealer are disclosed. The grouping of accounting, report and non-accounting documents of the car dealer’s activities as an object of internal control and a means of its implementation is proposed. The process of initial monitoring of a car dealer is shown in the context of the main operational business processes.

Ключевые слова: первичное наблюдение, бухгалтерское дело, внутренний контроль, бизнес-процессы, оценка рисков, автодилеры

Keywords: initial monitoring, accountancy, internal control, business processes, risk assessment, car dealers 

Внутренний контроль и надлежащая оценка степени его надежности основаны, прежде всего, на контроле процесса наблюдения состояния первичной документации, учетных регистров, бухгалтерской (финансовой) и внутренней отчетности посредством применения контрольных процедур для: а) выяснения правильности проведенных идентификации и признания на счетах  учета и в формах отчетности фактов хозяйственной жизни; б) определения качества и наличия всей документации; в) выявления фактов хозяйственной жизни на предмет возникновения рисков, угроз и опасностей. Основой информации о фактах хозяйственной жизни является достоверно организованное бухгалтерское дело, в рамках которого при его организации требуется разработка документа, регламентирующего порядок по проведению внутреннего контроля деятельности экономического субъекта. При этом, как показали проведенные исследования, имеет место прямая корреляционная связь двух научных направлений в учете и контроле: бухгалтерского дела и внутреннего контроля, которая выражается в использовании сформированной в соответствии с положениями нормативно-правового поля информационной базы из первичных документов и учетных регистров в процессе выполнения внутреннего контроля. Полученные результаты при проведении контрольных процедур являются базой для устранения выявленных искажений в первичных документах и учетных регистрах. Что касается функции обратной связи, как важнейшего элемента система управления, то с ее помощью полученная в ходе ведения бухгалтерского дела информация подлежит к профессиональному изучению бухгалтером, топ-менеджерам, руководством при принятии ими оптимальных, уместных управленческих решений.

Для профессиональной постановки бухгалтерского дела требуется выполнение следующих принципов, как наиболее отвечающим цели проведения внутреннего контроля первичной документации:

  • принцип описания экономического и юридического сторон факта хозяйственной жизни;
  • принцип применения специальных технических приемов по отражению информации на бухгалтерском счете;
  • принцип правильности и законности отражения фактов хозяйственной жизни построчно в бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно отечественным и международным стандартам учета и отчетности.

Основываясь на принципах бухгалтерского дела, организация внутреннего контроля признанных в учете фактов хозяйственной жизни должна обеспечиваться экономическим субъектом в соответствии с положениями Федерального закона «О бухгалтерском учете» [1], с использованием как рекомендаций Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» [2], так и норм ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» [3].

Оценка первичного наблюдения в процессе проведения внутреннего контроля, как известно, предусматривает проведение следующих видов проверок: порядка оформления первичной документации при ее приеме и отправлении; наличия и состояния документов экономического субъекта; распределения первичной документации по подразделениям экономического субъекта; процесса первичного наблюдения в экономическом субъекте; порядка передачи архивных дел на хранение.

Реализация контрольных функций в отношении первичного наблюдения осуществляется путем формирования профессионального суждения, прежде всего, по оценке экономического и юридического содержания факта хозяйственной жизни, зафиксированного в первичных документах, учетных регистрах, бухгалтерской (финансовой) отчетности, управленческой внутренней отчетности. Адекватное фиксирование фактов хозяйственной жизни требует глубокого знания процессов деятельности конкретного экономического субъекта, поскольку от этого зависит перечень бизнес-процессов, виды учетных работ, формы первичных документов и учетных регистров.

В настоящее время достаточно остро стоит вопрос оценки первичного наблюдения для таких экономических субъектов как автомобильные дилеры, поскольку достаточно существенно изменились условия его функционирования, изменились цепочки поставок, появились новые риски, угрозы, возможности искажения учетной и внеучетной информации.

В целях оценки рисков, которая представляет собой элемент системы внутреннего контроля, важно определить контрольные точки по составляемым автомобильным дилером первичным документам и учетным регистрам, информация в которых может быть подвержена искажению. Для достижения этой цели потребовалось систематизировать выполняемые автомобильным дилером учетные работы в разрезе основных операционных бизнес-процессов для проведения контрольных мероприятий в части оценки экономического и юридического содержания фактов хозяйственной жизни, отражаемых в бухгалтерской документации. С целью описания бизнес-процессов автодилера потребовалось изучить экономическую литературу, где представлена классификация дилерских центров, через которые он осуществляет продажу автомобилей: полнофункциональный: продажа автомобилей – сервис – запасные части (3S=sale+service+spare parts); сервисный: сервис – запасные части (2S=service+spare parts) без права продажи автомобилей [4]. Исходя из этой классификации, дилерские центры всегда наделены правами обслуживания автомобилей и имеют/не имеют право их продажи.

Рассмотрев основные функции полнофункционального дилерского центра, изучив специальную литературу по организации бизнеса автодилеров [5], выделены основные операционные бизнес-процессы, которые являются основной для систематизации учетных работ с описанием процесса первичного наблюдения:

  • поставка новых автотранспортных средств от завода-изготовителя;
  • продажа новых автотранспортных средств, продажа/обмен подержанных автотранспортных средств, приемка подержанных автотранспортных средств для утилизации;
  • ремонтное обслуживание автотранспортных средств на основании заключенных договоров: а) со страховой компанией (по КАСКО или ОСАГО); б) с клиентом без гарантийного обслуживания;
  • реализация банковского продукта в части предоставления кредита и страхования автотранспортных средств;
  • перепродажа новых запасных частей от завода-изготовителя/ дистрибьютора;
  • производство продукции в виде запасных частей как для внутреннего сервисного обслуживания, так и на продажу (рекомендованный авторами бизнес-процесс).

Как видно из перечня бизнес-процессов автомобильного дилера, он представляет собой торговую организацию и в общем виде бизнес-процессы торгового предприятия (автомобильного дилера) можно представить следующим образом (рис. 1).

Систематизированные на рисунке 1 основные операционные бизнес-процессы автомобильного дилера являются основной для организации бухгалтерского дела. Кроме того, на постановку бухгалтерского дела оказывает влияние экономико-организационная структура автомобильного дилера с определением взаимосвязей между подразделениями для выявления точек внутреннего контроля [6, С.44]. Типичная организационная структура полнофункционального автомобильного дилера моет быть представлена следующим образом (рис. 2).

Представленная на рисунке организационная структура и ее взаимосвязи между подразделениями оказывает непосредственное прямое влияние на первичное наблюдение экономического субъекта, представляющее собой основу для формирования профессионального суждения в части имеющих место неоднозначных подходов в нормативно-правовых актах по методикам признания фактов хозяйственной жизни. Принятие решения по результатам профессионального выбора конкретной точки зрения в обязательном порядке, как нами указывалось выше, должно отвечать принципу приоритета содержания над формой. Этот принцип, один из важнейших принципов бухгалтерского учета, предполагает, что в учете факт хозяйственной жизни должен быть отражен по существу экономического его содержания, а не юридического, поскольку, на практике возможны случаи умышленного вуалирования действительной природы хозяйственной операции. На выполнение этого принципа указывает ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (п.6), обязывая признавать по результатам имеющихся знаний и компетенций бухгалтера объекты учета с точки зрения их экономического наполнения [7, С.23]. При этом и юридическая сторона факта хозяйственной жизни немаловажна и определяет возникновение и идентификацию обязательств, которые по экономическому смыслу, в свою очередь, являются выручкой. При проведении контрольных процедур в отношении первичного наблюдения важно определить, с одной стороны, момент уменьшения контролируемых автомобильным дилером средств в процессе приобретения по дилерскому договору автотоваров, которые в последующем принесут экономические выгоды, а, с другой стороны, изменения дебиторской и/или кредиторской задолженности, связанные с оттоком активов экономического субъекта [10]. Эти процессы, возникающие в результате заключений сделок, возникновения событий или проводимых операций подлежат идентификации в первичной документации с последующей разноской по счетам бухгалтерского учета, что будет свидетельствовать о полном выполнении принципа приоритета экономической формы над юридическим содержанием. Это обеспечивает через детализацию аналитических счетов и субсчетов в рабочем плане счетов, что требует профессиональной проработки не только технического, но и методического аспектов учетной политики. Кроме того, для правильного формирования профессионального бухгалтерского суждения требуется раскрыть проблемные места в части указанных аспектов учетной политики.

Так, как показали исследования, для организации учета фактов хозяйственной жизни автомобильного дилера технический аспект учетной политики должен быть дополнен:

а) расширенным рабочим планом счетов для учета фактов хозяйственной жизни путем включения необходимых синтетических и аналитических счетов;

б) разработанными формами первичной учетной документации для оформления фактов в связи с отсутствием типовых форм первичных документов; разработанные формы управленческой отчетности;

в) пересмотренным графиком документооборота, учитывающего документы разработанных форм первичной учетной документации для оформления фактов приобретения новых/подержанных/по системе трейд-ин автомобилей, фактов их продажи, гарантийных и коммерческих ремонтов, послегарантийного и после коммерческого обслуживания, перепродажа автотоваров.

Следует отметить, что дополнения в рабочий план счетов по учету фактов хозяйственной жизни автодилера обусловлены спецификой, во-первых, расчетами с физическими лицами, страховыми компаниями, заводами-изготовителями, посредниками, прочими дебиторами; во-вторых, составом затрат, при оказании услуг по ремонту/обслуживанию автомобилей как гарантийному, так и коммерческому. Так, рассматривая вопросы структурирования рабочего плана счетов, как показали исследования экономической литературы, предлагается использовать счета первого порядка – основные синтетические счета, второго порядка – субсчета, а также счета третьего порядка (аналитических).  При этом открытие счетов второго и третьего порядка объясняется необходимостью аккумулирования общей информации по сделкам продаж новых автомобилей, подержаных автомобилей, автомобилей, выкупленных по системе трейд-ин, по сделкам услуг гарантийного и коммерческого ремонтного обслуживания для расширения информационной базы, используемой при составлении первичной документации с последующим аккумулированием сведений в учетных регистрах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также для проведения экономического анализа.

Другим важным моментом технического аспекта является разработка графика документооборота, поскольку ведение дилерской деятельности сопровождается использованием большого количества учетных и внеучетных документов, требующих систематизации. Руководствуясь потребностями проведения дилерской деятельности, по результатам исследования проведена комплексная группировка учетных, отчетных и внеучетных документов, отражающих факты приобретения новых, подержанных, выкупленных по системе трейд-ин автомобилей, фактов продажи автомобилей и их сервисного обслуживания, перепродажи оригинальных (фирменных) автотоваров (табл. 1).

При этом важно отметить, что документы, подтверждающие эти сделки, события и операции, входят в следующие группы: учетные (документы, подтверждающие факт продажи (перепродажи) автотоваров и сервисного обслуживания автомобилей, транспортные документы) и отчетные (декларация на товары при экспорте, декларация по налогу на добавленную стоимость).

Осуществление контрольных процедур предлагаем проводить по представленной в таблице 1 группировке учетных, отчетных и внеучетных документов деятельности автомобильного дилера как базы для выявления зон риска в части искажения информации, содержащейся в этих документах.

При проведении контрольных процедур вопросы выявления зон риска в составленных первичных документах и учетных регистрах, на наш взгляд, должны рассматриваться в тесной взаимоувязке с методами фальсификации финансовой отчетности. При этом, как отмечается в экономической литературе [8, С. 44–54.], фальсификация финансовой отчетности связана с преднамеренностью умышленных действий/ бездействий по искажению данных отчетности.

Этот вывод соответствует нормам стандарта ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» [9], где введено понятие неправильного отражения/ неотражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и/или бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Опираясь на нормы ПБУ 22/2010, а также практическую деятельность автомобильных дилеров по составлению первичной документации, ошибки, допущенные в бухгалтерских документах, приводящие к искажению учетных и отчетных данных, можно классифицировать по следующим признакам: умысел; причины возникновения; последствия; значимость; существенность; место возникновения; содержание. Используя эту классификацию и методы фальсификации данных финансовой отчетности (искажение финансовых результатов; искажение величины активов и обязательств; ненадлежащее раскрытие информации), предлагаем организовать системный внутренний контроль, который должен, прежде всего, осуществляться в отношении:

  • наличия первичных учетных документов с детализацией по контрагентам, договорам, отражающим сделки автомобильного дилера, деятельность которого согласно ОКВЭД подпадает под торговую, статусу документа, ответственному исполнителю, наличия учетных регистров;
  • соответствия информации, отраженной в первичных документах и учетных регистрах, во-первых, законодательно-правовым нормам, во-вторых, принятому профессиональному бухгалтерскому суждению в отношении неоднозначно трактуемого правила признания факта хозяйственной жизни;
  • наличия заполненных обязательных реквизитов первичного документа;
  • отчетов о недостающих документах для оперативного взаимодействия с финансовыми службами контрагентов по сбору исходящей и входящей документации.

С целью оценки рисков системы внутреннего контроля деятельности автомобильного дилера в разработанной нами таблице 2 представлены зоны риска при его оценке в части ведения бухгалтерских документов.

Выводы и перспективы исследования. Разработка мер по оценке рисков при составлении первичных документов автомобильным дилером в части искажения информации о суммах получаемой выручки, дополнительных расходах на оплату дозаказа запасных частей, увеличение стоимости ремонтного обслуживания, направлена на повышение уровня экономической безопасности деятельности автодилера и сокращения умышленно нанесенного ущерба по увеличению расходов и занижению выручки. Это возможно, прежде всего, посредством проведения внутреннего контроля правильности составления первичной документации, правильности формирования профессионального бухгалтерского суждения по отражению фактов хозяйственной жизни.

Представленные в статье подходы к организации первичного наблюдения как объекта внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни автомобильного дилера позволят выделить зоны риска в части разного рода искажений информации при формировании базы для контрольной среды, тем самым обеспечить и повысить экономическую безопасность бизнеса.

Список источников

  1. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
  2. Информация Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности».
  3. Приказ Минфина России от 16.04.2021 № 62н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете».
  4. Автомобильный дилер. – Википедия: Энциклопедия / Wikimedia Foundation, Inc., 2023. — URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Автомобильный_дилер (дата обращения: 06.06.2023).
  5. Волгин, В.В. Автодилер. Торговля техникой: Практическое пособие / В.В. Волгин. – М.: Дашков и К, 2018. — 880 с.
  6. Предеус, Н.В. Бухгалтерское дело: Учебное пособие / Н.В. Предеус, С.И. Церпенто, Ю.В. Предеус — М.: ИЦ РИОР, НИЦ ИНФРА-М, 2019. — 304 с.
  7. Лапина, О.Г. Годовой отчет 2014. Правила проверки от О.Г. Лапиной / О.Г. Лапина. – М.: ООО «Директив», 2014. – 368 с.
  8. Брюханов, М.Ю. Искажения в финансовой отчетности: как выявить мошенничество / М.Ю. Брюханов // Финансовый директор. — 2016. — №6. — С. 44–54.
  9. Приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».
  10. Предеус, Ю.В. Проблемы организации бухгалтерского учета деятельности предприятий в условиях наличия угроз / Ю.В. Предеус // Развитие экономических и межотраслевых наук в XXI веке: сборник трудов по материалам IV Международной научно-практической конференции. Сер. «Научный институт глобальной и региональной экономики (НИГРЭ)» (Новосибирск, 10-11 октября 2014 г.). – Новосибирск, 2014. — С. 56-58.

References

  1. Federalnyj zakon ot 06.12.2011 № 402-FZ «O buxgalterskom uchete».
  2. Informaciya Minfina Rossii № PZ-11/2013 «Organizaciya i osushhestvlenie ekonomicheskim subektom vnutrennego kontrolya sovershaemyx faktov xozyajstvennoj zhizni, vedeniya buxgalterskogo ucheta i sostavleniya buxgalterskoj (finansovoj) otchetnosti».
  3. Prikaz Minfina Rossii ot 16.04.2021 № 62n «Ob utverzhdenii Federalnogo standarta buxgalterskogo ucheta FSBU 27/2021 «Dokumenty i dokumentooborot v buxgalterskom uchete».
  4. Avtomobilnyj diler. – Vikipediya: Enciklopediya / Wikimedia Foundation, Inc., 2023. — URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Avtomobilnyj_diler (data obrashheniya: 06.06.2023).
  5. Volgin, V.V. Avtodiler. Torgovlya texnikoj: Prakticheskoe posobie / V.V. Volgin. – M.: Dashkov i K, 2018. — 880 s.
  6. Predeus, N.V. Buxgalterskoe delo: Uchebnoe posobie / N.V. Predeus, S.I. Cerpento, Yu.V. Predeus — M.: ICz RIOR, NICz INFRA-M, 2019. — 304 s.
  7. Lapina, O.G. Godovoj otchet 2014. Pravila proverki ot O.G. Lapinoj / O.G. Lapina. – M.: OOO «Direktiv», 2014. – 368 s.
  8. Bryuxanov M.Yu. Iskazheniya v finansovoj otchetnosti: kak vyyavit moshennichestvo/ M.Yu. Bryuxanov // Finansovyj direktor. — 2016. — №6. — S. 44-54.
  9. Prikaz Minfina Rossii ot 28.06.2010 № 63n PBU 22/2010 «Ispravlenie oshibok v buxgalterskom uchete i otchetnosti».
  10. Predeus, Yu.V. Problemy organizacii buxgalterskogo ucheta deyatelnosti predpriyatij v usloviyax nalichiya ugroz / Yu.V. Predeus // Razvitie ekonomicheskix i mezhotraslevyx nauk v XXI veke: sbornik trudov po materialam IV Mezhdunarodnoj nauchno-prakticheskoj konferencii. Ser. «Nauchnyj institut globalnoj i regionalnoj ekonomiki (NIGRE)» (Novosibirsk, 10-11 oktyabrya 2014 g.). – Novosibirsk, 2014. — S. 56-58.

Для цитирования: Предеус Ю.В., Савин А.А., Алтухов П.Л. Первичное наблюдение как объект внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни автодилера // Московский экономический журнал. 2023. № 7. URL: https://qje.su/ekonomicheskaya-teoriya/moskovskij-ekonomicheskij-zhurnal-7-2023-34/

© Предеус Ю.В., Савин А.А., Алтухов П.Л., 2023. Московский экономический журнал, 2023, № 7.