Московский экономический журнал 12/2020

Posted by redaktor
image_pdfimage_print

DOI 10.24411/2413-046Х-2020-10809

О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ АУДИТА ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

ON SOME ISSUES OF AUDIT OF EXPORT OPERATIONS

Махмутов Азат Ирекович, Уфимский филиал федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

Растегаева Фания Саитовна, Уфимский филиал федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

Makhmutov Azat Irekovich, Ufa Branch of the Federal State Educational Budgetary Institution of Higher Education “Financial University under the Government of the Russian Federation”

Rastegaeva Fania Saitovna, Ufa Branch of the Federal State Educational Budgetary Institution of Higher Education ” Financial University under the Government of the Russian Federation»

Аннотация. Процедура управления «внешнеэкономическими» рисками стала необходимым компонентом концепции внутреннего контроля экспортных организаций, содержащим обнаружение рисков, их оценку, анализ причин (условий) возникновения в целях дальнейшей митигации. Такого рода аспект дает возможность аудитору осуществлять наиболее корректные решения в ходе проведения аудиторской проверки.

Близкая взаимосвязь экспортных операций с различными рисками обуславливает допустимость ошибочного предоставления экономической информации (бухгалтерской отчетности) предприятиями, осуществляющими внешнеторговую деятельность. В этой связи автор рассматривает особенности аудита экспортных операций, влияние положений экспортного контракта на достоверность бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов.

В статье подробно рассматривается момент перехода права собственности на экспортируемые товары и особенности его отражения в бухгалтерском учете. Автором проводится анализ причин возникновения международных юридических рисков в аспекте общих и специальных условий экспортного контракта

Summary. The procedure for managing “foreign economic” risks has become a necessary component of the concept of internal control of export organizations, containing the detection of risks, their assessment, analysis of the causes (conditions) of occurrence for further mitigation. This aspect allows the auditor to make the most correct decisions during the audit.

The close relationship of export operations with various risks determines the admissibility of erroneous provision of economic information (accounting statements) by enterprises engaged in foreign trade activities. In this regard, the author considers the features of the audit of export operations, the impact of the provisions of the export contract on the reliability of accounting statements of economic entities.

The article discusses in detail the moment of transfer of ownership of exported goods and the features of its reflection in accounting. The author analyzes the causes of international legal risks in terms of general and special conditions of the export contract

Ключевые слова: аудит, экспортный контракт, юридический риск, внешнеэкономическая деятельность, экспорт.

Keywords: audit, export contract, legal risk, foreign economic activity, export.

Введение

На сегодняшний день экспортные операции считаются обязательной составляющей внешнеэкономической деятельности предприятий, находящихся в Российской Федерации. Равно как принцип, стоимость товаров на экспортируемую продукцию значительно отличаются от цен на внутреннем рынке России. Исходя из этого российским предприятиям во многих случаях выгодно поставлять производимую продукцию в другие страны.

На законодательном уровне происходит стимуляция экспортной деятельности, в частности, введение льготного налогового режима для экспортеров. Указанное обстоятельство гарантирует значительную эффективность с вывозных сделок, нежели с аналогичных сделок на внутреннем рынке.

О некоторых вопросах аудита экспортных операций

Внешнеэкономическая деятельность содействует формированию конкурентной борьбы из числа российских производителей товаров, однако с этим вышеуказанные операции подвергаются огромному числу рисков, к примеру – валютно-финансовые, маркетинговые, производственные, международные политические, международные юридические, обстоятельства непреодолимой силы и комплаенс-риски (рис. 1). Вследствие этого необходим эффективный механизм аудита экспортных предприятий.

Цель аудита внешнеэкономической деятельности коррелирует с общей целью аудита, указанной в Федеральном законе от 30 декабря
2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [5] – «выражение мнения о достоверности ведения бухгалтерского учета, его рациональности и эффективности в сфере внешнеэкономических операций»[9, с. 62], о соответствии порядка законодательству Российской Федерации и международным стандартам.

В спектре проведения аудита экспортной деятельности хозяйствующих субъектов, авторы научной литературы и руководители организаций выделяют юридические (правовые) риски в особую категорию, ввиду того что они возникают практически на всех этапах внешнеэкономической деятельности. Ввиду того, что правовые риски возникают в процессе правоотношений между субъектами внешнеэкономической деятельности, совершения юридических фактов, для целей настоящей статьи автором предлагается отождествить понятия «правовой риск» и «юридический риск», определив его как риск возникновения негативных юридических (правовых) последствий, влекущих косвенное либо прямое причинение ущерба организации, осуществляющей внешнеэкономическую деятельность.

Аудитору особенно важно правильно сформировать алгоритм проверки на предмет искажения финансовой информации (бухгалтерской отчетности) предприятий.

Поскольку возникновение взаимных задолженностей между двумя и более людьми связано с контрактами, первым шагом аудитора при проверке дебиторской задолженности будет проверка наличия договора с иностранным контрагентом. Внешнеэкономический (экспортный) контракт является одним из основных документов, полностью подтверждающих факты совершения внешнеэкономической сделки. При проведении аудита это позволяет оценить законность и обоснованность выполненных обязательств, а также надежность и полноту обязательств, отраженных в бухгалтерском учете.

В отсутствие письменного экспортного контракта существует риск того, что учет дебиторской задолженности будет подтвержден как необоснованное отражение операции. В случае устного заключения экспортного контракта, аудитор должен отразить эти факты в письменной информации, предоставленной руководству аудируемого лица. Кроме того, большое количество операций, выполняемых в соответствии с этими экспортными контрактами, могут использоваться аудиторами в качестве основы для определения бухгалтерской отчетности аудируемого лица как ненадежной.

Аудитор должен не только формально проверить условия экспортного контракта, но и произвести глубокий анализ деятельности предприятия, что позволит оптимизировать механизм митигации рисков, не нарушая законодательства стран сторон договоров.

В этой связи автором предлагается дифференцировать международные юридические риски в зависимости от общих и специальных условий экспортного контракта (рис. 2).

Пренебрегая общими и (или) специальными условиями в экспортном контракте возникает риск возникновения негативных последствий в виде искажения бухгалтерской и налоговой отчетности.

В этой связи особенно важно проверить условия контракта о моменте перехода права собственности.

В зарубежной практике международного торгового оборота передача ответственности и риски, связанные с передачей права собственности, более важны, чем факт передачи права собственности, однако российское законодательство уделяет большее внимание моменту перехода права собственности, но не уделяет достаточного внимания моменту перехода риска, связанного с переходом права собственности.

В обычаях «Инкотермс 2010» определяется момент перехода риска на товары, а также перечень расходов и взятых на себя обязательств.

Так, в соответствии с базисом поставки CIP (фрахт/перевозка и страховка оплачены до…) покупатель обязан оплатить расходы, связанные с перевозкой товара через третью страну, если эти расходы не возложены на продавца договором или не включены во фрахт.

Следовательно, если продавец, который перевозит товары в соответствии с положением CIP, несет расходы, связанные с транспортировкой товаров через третью страну за свой счет, незаконно относить эти расходы на себестоимость продукции (в состав издержек обращения), поскольку не соблюден принцип принадлежности затрат.

В данном случае экспортер должен предъявить понесенные расходы к возмещению покупателю с отнесением их в бухгалтерском учете на счета учета расчетов с покупателем. В этой связи аудитору необходимо проверить затраты по себестоимости продукции выбранному базису поставки, указанному в основе экспортного контракта.

Следует отметить, что в случае противоречия вышеперечисленных положений законодательству Российской Федерации, договор может быть недействителен в силу положений статьи 168 Гражданского кодекса Российской Федерации [3]. Одним из последствий подтверждения недействительности договора является признание необоснованным от­ражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с ис­полнением договора.

Известно, что дебиторская задолженность в стандартном случае об­разуется у экспортера при отгрузке товара на экспорт и неполучении опла­ты за отгруженный товар. Чтобы подтвердить или опровергнуть обосно­ванность отражения в учете дебиторской задолженности, следует прове­рить соблюдение проверяемым субъектом всех условий пункта 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» [7], необходимых для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи.

Таким образом, именно момент перехода права собственности на экспортируемые товары является основным условием отражения дебиторской задолженности в бухгалтерском учете. В момент перехода права собственности (отвечающего условиям признания выручки) на отгруженные товары в бухгалтерском учете организации продавца делается запись:

  • Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»)
  • Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка».

Как правило, экспортные организации совершают противоправные действия, которые проявляются в несвоевременном отражении выручки на бухгалтерских счетах по причине некорректности условий перехода права собственности на экспортируемые товары. В результате несвоевременного отражения выручки от продажи экспортируемых товаров искажаются показатели бухгалтерской и налоговой отчетности.

Сущность проблемы состоит в установлении фактов исполнения сделки, могущих оказать значительное воздействие на достоверность финансовой информации (бухгалтерской отчетности) экономического субъекта и позволяющих пользователям отчетности использовать корректные выводы о результатах хозяйственной деятельности, экономическом (финансовом) состоянии аудируемого субъекта.

Непосредственно с данных позиций необходимо приступать к поиску местонахождения сфер повышенного риска в целях определения направлений аудита внешнеэкономической деятельности. Вследствие этого первоначальным этапом является определение причин возникновения рисков:

  • отсутствие юридической экспертизы экспортного контракта;
  • слабая подготовка сотрудников организации, проводящих юридическую экспертизу экспортного контракта (договора международной купли-продажи товаров);
  • внесение изменений сторонами в типовые формы договоров, впоследствии их заключение без юридического сопровождения сделки;
  • недобросовестные действия сторон экспортного контракта – фальсификация сведений, отсутствие полномочий лиц, подписывающих контракт;
  • отсутствие четкой регламентации экспортного, приводящей впоследствии к некорректному толкованию условий договора.

Аудитору в ходе проверки необходимо проверить возможность организацией корректно оценивать возникновение рисков. Об этом могут свидетельствовать следующие факторы:

  • наличие эффективной системы анализа, мониторинга обновления законодательства на федеральном и региональном уровне;
  • повышение квалификации лиц, ответственных за оценку, анализ, митигацию рисков;
  • преодоление психологических барьеров, препятствующих разработке и внедрению современных и перспективных методических основ управления правовыми рисками;
  • анализ правоприменительной практики по вопросам управления международных юридических рисков.
  • сбор информации на постоянной основе, ее анализ путем формирования аналитической базы с отражением сведений о характере, причинах возникновения международных юридических рисков;
  • распределение полномочий и ответственности между руководством, структурными подразделениями экспортных организации;
  • обеспечение доступа максимального количества работников экспортных организаций к актуальной информации по изменению законодательства, а также правоприменительной практики.

Заключение

Итак, аудит экспортной деятельности представляет собой системную комплексную деятельность, направленную на выражение мнения о достоверности ведения бухгалтерского учета, его рациональности и эффективности в сфере экспортных операций. Экспортный контракт является основополагающим документом, содержащим ключевые сведения по сделке, которые являются основой информационной базы для проведения аудита.

Оптимальный выбор методики, составление плана и программы аудита является сложной задачей, зависящей от конкретной ситуации на предприятии, от профессионального уровня и знаний аудитора. При принятии решения следует опираться на общие методологические основы изучения экспортного контракта, раскрытые в настоящей статье, преломляя их к конкретной ситуации.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

  1. Конвенция Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (заключена в городе
    Вена 11 апреля 1980). [Электронный ресурс] URL: https://www.uncitral.org/pdf/russian/texts/sales/cisg/V1056999-CISG-e-book-r.pdf (дата обращения 23.11.2020).
  2. Конвенция об исковой давности в международной купле-продаже товаров (Нью-Йорк, 1974 год) [Электронный ресурс]. URL: https://uncitral.un.org/ru/texts/salegoods/conventions/limitation_period_international_sale_of_goods (дата обращения 23.11.2020).
  3. Гражданский кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/ (дата обращения 23.11.2020).
  4. Федеральный закон от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_45458/ (дата обращения 23.11.2020).
  5. Федеральный закон от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_83311/ (дата обращения 23.11.2020).
  6. Закон Российской Федерации от 7 июля 1993 года № 5338-1 «О международном коммерческом арбитраже» [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_2303/ (дата обращения 23.11.2020).
  7. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99» [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_2303/ (дата обращения 23.11.2020).
  8. «Принципы международных коммерческих договоров (Принципы УНИДРУА)» [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_14121/ (дата обращения 23.11.2020).
  9. Международные правила толкования торговых терминов «Инкотермс 2010». [Электронный ресурс]. URL: http://incoterms.iccwbo.ru/pravila-incoterms-inkoterms (дата обращения 23.11.2020).
  10. Толстая С.Б. Таможенный контроль после выпуска и аудит внешнеэкономической деятельности предприятия (таможенный аспект): сравнительный анализ // Право и экономика. 2013. № 1. С. 59 – 64.

REFERENCES

  1. United Nations Convention on Contracts for the International Sale of Goods (concluded in the city of vienna 11 april 1980). [Electronic resource] URL: https://www.uncitral.org/pdf/russian/texts/sales/cisg/V1056999-CISG-e-book-r.pdf (accessed 23.11.2020).
  2. convention on the limitation period in the international sale of goods (new york, 1974) [electronic resource]. URL: https://uncitral.un.org/ru/texts/salegoods/conventions/limitation_period_international_sale_of_goods (accessed 23.11.2020).
  3. Civil Code of the Russian Federation [Electronic resource]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142
  4. Federal Law No. 173-FZ of December 10, 2003 “On Currency Regulation and Currency Control” [Electronic resource]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_45458 / (accessed 23.11.2020).
  5. Federal Law No. 307-FZ of December 30, 2008 “On Auditing activities” [Electronic resource]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_83311/ (accessed 23.11.2020).
  6. Law of the Russian Federation of July 7, 1993 No. 5338-1 “On International Commercial Arbitration” [Electronic resource]. url: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_2303
  7. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 32n of May 6, 1999 “On approval of the Regulations on Accounting” Incomes of the organization “PBU 9/99” [Electronic resource]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_2303/ (accessed 23.11.2020).
  8. ” Principles of international commercial contracts (UNIDROIT Principles) “[Electronic resource]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_14121/ (accessed 23.11.2020).
  9. international rules for the interpretation of trade terms “incoterms 2010”. [Electronic resource]. URL: http://incoterms.iccwbo.ru/pravila-incoterms-inkoterms (accessed 23.11.2020).
  10. tolstaya s. b. customs control after release and audit of foreign economic activity of the enterprise (customs aspect): comparative analysis / / law and economics. 2013. No. 1. P. 59 – 64.