Московский экономический журнал 9/2019 - Московский Экономический Журнал

УДК 336.2

DOI 10.24411/2413-046Х-2019-19028

Проблемы переложения обязанностей
налоговых органов на суды

The
problem of shifting the responsibilities of the tax authorities on the courts

Горохов Арсений Игоревич, НИУ ВШЭ, Москва

Gorokhov Arseniy Igorevich, National Research University Higher School of Economics graduate, Moscow, arseniy.gorokhov@gmail.com

Аннотация: В статье рассматриваются вопросы «подмены» налоговых органов судами, т.е. создание ситуаций, когда фактически происходит продолжение налогового контроля, но уже на уровне судебного разбирательства. Статья является итогом анализа значительного массива судебной практики по спорам, связанным с применением налогового законодательства.

Summary: The article deals with the issues of «substitution» of tax authorities by the courts, i.e. the creation of situations when in fact there is a continuation of tax control, but at the level of judicial proceedings. The article is the result of the analysis of a significant body of judicial practice in disputes related to the application of tax legislation.

Ключевые слова: судебная практика, налоговый контроль, арбитражный процесс, налог, налоговые органы.

Key word: litigation, tax control, arbitration, tax, tax authorities.

Налоговые
органы российской федерации обладают четко разграниченным и описанным в
Налоговом Кодексе Российской Федерации (далее – НК, НК РФ) правами и
обязанностями[1].

Более
того, высшими судами был выработан подход, согласно которому права налоговых
органов по сути являются их обязанностями. Так, в Определении Конституционного
Суда РФ от 12.07.2006 № 267-О указывается[2]:

«Полномочия
налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса
Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет
налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования
дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность
исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на
него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях
сомнений в правильности уплаты налогов и тем более — обнаружения признаков
налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему
правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.
Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган
не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими
декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты
налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы
к произволу налоговых органов.»

Таким
образом, Конституционный суд не только указывает не только на связку «права
налоговых органов=обязанности налоговых органов», но также исходит из заведомо
более слабой позиции налогоплательщика в сравнении с позицией налогового органа
в сфере публичных отношений.

Суды
порой отдельно отмечают подобный дисбаланс в совокупности прав
налогоплательщиков и налоговых органов. Так, в категории споров по получению
необоснованной налоговой выгоды[3]
с привлечением т.н. «спорных контрагентов», одним из аргументов налоговых
органов становится непроявление налогоплательщиком т.н. «должной
осмотрительности», т.е. комплекса мер по анализу своего контрагента. Однако
зачастую налоговые органы требуют от налогоплательщиков проверки почти всех
контрагентов (в том числе последующих «звеньев»), участвующих в сделке. Суды в
таких ситуациях указывают[4]:

«У
налогоплательщика не имеется прав и возможности устанавливать те
обстоятельства, которые могут быть выявлены налоговыми и правоохранительными
органами (вызвать и получить объяснения у физического лица, провести экспертизу
подлинности подписи на документе, получить информацию об уплате контрагентом
налогов, их размере и прочее, в том числе из-за ограничения распространения
такой информации, представляющей налоговую тайну). Налогоплательщики не должны
и не вправе заниматься контролем за деятельностью других лиц.»

Таким
образом, налогоплательщик, в ходе отношений с налоговым органом должен быть
уверен в том, что на него возлагают больше обязанностей, чем предусмотрено НК
РФ, а налоговый орган не выходит за пределы своих четко очерченных полномочий.

В
судебной практике, однако, встречаются достаточно серьезные случаи нарушения
прав налогоплательщиков через подмену судами органов налогового контроля.

Исходя
из положений НК и сформировавшейся судебной практики, решение налогового органа
на основе акта проверки является финальным документом налогового контроля.

Так,
суды указывали:

«Однако, в ходе судебного
заседания налоговый орган не вправе ссылаться на новые обстоятельства, не
отраженные в решении о привлечении к налоговой ответственности, в связи с чем,
указанные доводы не рассматриваются и не оцениваются судом В противном случае
имеет место нарушение прав налогоплательщика на представление своих доводов и
возражений, в том числе в ходе проверки и досудебного разбирательства, а также
при подаче заявления в суд о признании решения налогового органа
недействительным». [5]

«Однако в рамках
судебного разбирательства суд оценивает ненормативный акт налогового органа на
предмет его соответствия закону именно на момент его принятия, исходя из обстоятельств
нарушения, которые были изложены в оспариваемом решении.»[6]

Таким
образом, суды указывали на то, что у налогового органа есть значительное
количество инструментов и сроки для их использования, четко прописанные в НК
РФ.

В
ходе анализа судебной практики удалось обнаружить, что налоговые органы
зачастую пытаются игнорировать такой подход, дополняя решение уже в ходе
судебного разбирательства – например, представляя новые доводы и
доказательства, не отраженные в решении:

«Доказательства
совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться
таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями Кодекса.
Следовательно, документы, полученные за рамками налоговой проверки, в нарушение
установленной НК РФ процедуры сбора доказательств совершенного
налогоплательщиком правонарушения, не могут быть признаны допустимыми
доказательствами в силу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса
Российской Федерации.»[7]

Такие
действия, на взгляд автора, перекладывают на суд обязанности налогового органа,
т.к. по сути происходит доработка решения налогового органа и продолжение
мероприятий налогового контроля после их формального завершения.

Судами
также отмечалась подобное несоответствие принципу состязательности арбитражного
процесса (с учетом и без того сильной позиции налогового органа, наделенного
значительными полномочиями по проведению налогового контроля):

«Публично-правовая
природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их
совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление
налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как
относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123,
126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.»[8]

«С учетом положений
статей 198, 200, 201 АПК РФ суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела
о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности
определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не
выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной
налоговой проверки. Суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять
недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной
налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа
состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.»[9]

По
мнению автора, в силу значительного количества подобных споров в актуальной
судебной практики, стоит задуматься либо над ужесточением положений НК
(внесение ограничений на дополнение решений налоговыми органами на судебной
стадии), либо консолидации судебной практики на уровне Верховного Суда
(например, в формате Обзора судебной практики).

Список использованной литературы

Статьи.

Маслов
Кирилл Владиславович ПРОЦЕССУАЛЬНЫЕ ПОЛНОМОЧИЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ
НАЛОГОВОЙ БЕЗОПАСНОСТИ // Правоприменение. 2019. №1. URL:
https://cyberleninka.ru/article/n/protsessualnye-polnomochiya-nalogovyh-organov-po-obespecheniyu-nalogovoy-bezopasnosti
(дата обращения: 22.07.2019).
Горохов
Арсений Игоревич ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ СУДАМИ НОВОЙ «НЕОБОСНОВАННОЙ
НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ» (СТ. 54.1 НК РФ) // Оригинальные исследования. 2018. №3.
С. 28-31.

Судебная
практика:

П.
2.2 Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-О. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_63288/
(дата обращения 01.07.2019).
Постановление
Федерального Арбитражного Суда Уральского Округа № Ф09-3931/1 от 01.06.2012 по
делу № А60-33018/11. URL https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/f53f437a-d83e-4b33-8a1d-b776d60930bd/5bbb0f4a-299a-499a-8f7d-30e0d5c44fdf/A60-33018-2011_20120601_Reshenija_i_postanovlenija.pdf
(дата обращения 01.07.2019).
Постановление
Семнадцатого арбитражного апелляционного суда №17АП-4182/2017 от 02.05.2017 №
А50-25483/2016. URL: https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/1fcde3ca-1829-4d8d-9136-8d251aa3be12/05097300-0293-4a60-ba29-7724c9c77771/A50-25483-2016_20170502_Reshenija_i_postanovlenija.pdf
(дата обращения 01.07.2019).
Постановление
Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда № 11АП-1391/2011 от 28.02.2011 №
А55-10089/2009. URL: https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/9c155ae3-20dd-4e7c-a37f-028f1985372c/475b6841-b9b3-4766-90ae-bd0fd658eeab/A55-10089-2009_20110228_Postanovlenie_apelljacionnoj_instancii.pdf
(дата обращения 01.07.2019).
Решение
Арбитражного суда Московской области от 07.06.2017 по делу № А41-25589/2017.
URL: https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/5fc024c8-0dcf-4eec-be25-69f537d79874/f4a6d7d0-be4c-4808-b84e-2247a066cb01/A41-25589-2017_20170607_Reshenija_i_postanovlenija.pdf
( дата обращения 01.07.2019).
П.
3.2. Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П. URL: https://legalacts.ru/doc/postanovlenie-konstitutsionnogo-suda-rf-ot-14072005-n/
(дата обращения 01.07.2019).
Постановление
Федерального Арбитражного Суда Центрального округа № Ф10-2598/2010 от
02.09.2011 № А35-2912/2009.

[1] Маслов
Кирилл Владиславович ПРОЦЕССУАЛЬНЫЕ ПОЛНОМОЧИЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ
НАЛОГОВОЙ БЕЗОПАСНОСТИ // Правоприменение. 2019. №1. URL:
https://cyberleninka.ru/article/n/protsessualnye-polnomochiya-nalogovyh-organov-po-obespecheniyu-nalogovoy-bezopasnosti
(дата обращения: 22.07.2019).

[2] П. 2.2 Определения
Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-О. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_63288/
(дата обращения 01.07.2019).

[3] Горохов
Арсений Игоревич ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ СУДАМИ НОВОЙ «НЕОБОСНОВАННОЙ
НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ» (СТ. 54.1 НК РФ) // Оригинальные исследования. 2018. №3.
С. 28-31.

[4]
Постановление Федерального Арбитражного Суда Уральского Округа № Ф09-3931/1 от
01.06.2012 по делу № А60-33018/11. URL https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/f53f437a-d83e-4b33-8a1d-b776d60930bd/5bbb0f4a-299a-499a-8f7d-30e0d5c44fdf/A60-33018-2011_20120601_Reshenija_i_postanovlenija.pdf
(дата обращения 01.07.2019).

[5] Постановление
Семнадцатого арбитражного апелляционного суда №17АП-4182/2017 от 02.05.2017 №
А50-25483/2016. URL: https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/1fcde3ca-1829-4d8d-9136-8d251aa3be12/05097300-0293-4a60-ba29-7724c9c77771/A50-25483-2016_20170502_Reshenija_i_postanovlenija.pdf
(дата обращения 01.07.2019).

[6] Постановление
Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда № 11АП-1391/2011 от 28.02.2011 №
А55-10089/2009. URL: https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/9c155ae3-20dd-4e7c-a37f-028f1985372c/475b6841-b9b3-4766-90ae-bd0fd658eeab/A55-10089-2009_20110228_Postanovlenie_apelljacionnoj_instancii.pdf (дата обращения 01.07.2019).

[7] Решение
Арбитражного суда Московской области от 07.06.2017 по делу № А41-25589/2017. URL: https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/5fc024c8-0dcf-4eec-be25-69f537d79874/f4a6d7d0-be4c-4808-b84e-2247a066cb01/A41-25589-2017_20170607_Reshenija_i_postanovlenija.pdf
( дата обращения 01.07.2019).

[8] П. 3.2.
Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П. URL: https://legalacts.ru/doc/postanovlenie-konstitutsionnogo-suda-rf-ot-14072005-n/
(дата обращения 01.07.2019).

[9] Постановление
Федерального Арбитражного Суда Центрального округа № Ф10-2598/2010 от
02.09.2011 № А35-2912/2009.