УДК 657.471

DOI 10.24411/2413-046Х-2020-10095

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДА УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ В ОРГАНИЗАЦИЯХ САНАТОРНО-КУРОРТНОЙ СФЕРЫ УСЛУГ РЕГИОНА

IMPROVEMENT OF THE METHOD FOR ACCOUNTING COSTS AND CALCULATING COST IN ORGANIZATIONS OF THE SANATORIUM-RESORT SPHERE SERVICES IN THE REGION

Таранова Ирина Викторовна, доктор экономических наук, профессор, Ставропольский государственный аграрный университет

Тунин Сергей Александрович, кандидат экономических наук, доцент, Ставропольский государственный аграрный университет

Клочко Александр Владимирович, кандидат экономических наук, старший преподаватель, Ставропольский государственный аграрный университет

Taranova Irina Viktorovna, Doctor of Economics, Professor of Stavropol State Agrarian University

Tunin Sergey Alexandrovich, Candidate of economic Sciences, Associate Professor, Stavropol State Agrarian University

Klochko Alexander Vladimirovich, Candidate of economic Sciences, Senior Lecturer, Stavropol State Agrarian University

Аннотация. Рассмотрены особенности постановки метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг в рамках управленческого учета в организациях санаторно-курортной сферы в современных условиях хозяйствования.

Summary. The features of setting the method of cost accounting and calculating the cost of production, work, services in the framework of management accounting in organizations of the spa sector in modern business conditions are considered.

Ключевые слова: управленческий учет, затраты, метод, себестоимость, калькулирование.

Keywords: management accounting, costs, method, cost, costing.

Успешное функционирование коммерческих организаций в современных условиях предъявляет повышенные требования к поступающей информации о понесенных экономическим субъектом затратах, в частности, о затратах на производство продукции, работ, услуг. Своевременное поступление такой информации становится залогом принятия руководством правильных и своевременных управленческих решений, грамотного построения перспективных планов, способных оказать влияние на развитие организации на близлежащую и отдаленную перспективу. Традиционно получаемая информация в рамках бухгалтерского учета в большинстве случаев становится бесполезной для менеджеров, поскольку отражает факты прожитой жизни, которые изменить уже нельзя. В связи с этим встает необходимость совершенствования существующих или разработки новых подходов к организации методов учета затрат, способствующих получению объективной, прозрачной и своевременной информации о происходящих в организации процессах с целью принятия оптимальных управленческих решений менеджерами различного уровня.

Решение этого вопроса на сегодняшний момент является ключевым направлением системы управленческого учета организации, поскольку от правильно выбранного метода учета затрат зависит сама система учета, а также величина финансового результата и эффективность функционирования организации в целом. Необходимость совершенствования существующей системы учета затрат вызвана еще и тем, что в большинстве своем используемые в коммерческих организациях методы учета затрат ориентированы, в первую очередь, на учет и отражение производственных затрат, которые уже были понесены организацией, и которые изменить уже не представляется возможным. На сегодняшний день этого недостаточно, поскольку организации в условиях быстро меняющейся ситуации на рынке продукции, работ, услуг должны быстро реагировать на происходящие изменения, быть гибкими при учете различных затрат и управлении ими.

Несмотря на постоянный интерес исследователей к методам учета затрат, многие вопросы остаются недостаточно изученными и нуждаются в дальнейших исследованиях с целью поиска различных способов и приемов, необходимых для определения уровня эффективности экономического субъекта и управления происходящими процессами.

В настоящее время таким элементом является управленческий учет, представляющий собой сложную структуру, и являющийся значимым механизмом управления организацией. Несмотря на длительный исторический период развития управленческого учета, интерес к нему в последнее время все больше увеличивается с его постановкой в организациях различной направленности и разных форм собственности.

Различие существующих подходов к определению и сущности управленческого учета вызвало необходимость уточнения его определения, согласно которому управленческий учет возможно представить как адаптивную к конкретной организации систему управления с определенными функциями и методами, целью которой является реагирование на возникшие информационные потребности внутренних пользователей и способствующую достижению стратегических целей организации.

В рамках управленческого учета возможно аккумулирование всей необходимой информации практически обо всех процессах, происходящих в организации и выражение ее в натуральных, трудовых и денежных измерителях. В первую очередь в рамках управленческого учета должна формироваться информация о понесенных организацией затратах, методах учета затрат – затраты, понесенные по определенным структурным подразделениям, конкретным видам продукции, работ, услуг, центрам ответственности, калькуляционным статьям и т.д. Помимо учета фактически понесенных и отраженных в учете затрат управленческий учет затрагивает вопросы планирования и прогнозирования затрат, используя методы экономического анализа.

В современных условиях необходимым моментом становится формирование системы управленческого учета в организациях санаторно-курортной сферы, поскольку эффективная работа невозможна без оптимальной системы управленческого учета с ее конкретными целями, задачами на условиях использования всех имеющих у организации ресурсов. Структура управления такими организациями, методы управленческого учета имеют свою специфику.

Управление организацией с точки зрения эффективности в первую очередь предполагает управление затратами, поскольку затраты охватывают практически все сферы деятельности экономического субъекта, сопровождают все происходящие в организации ключевые процессы. Основным местом формирования и концентрации понесенных затрат является производственный процесс как основополагающий в деятельности коммерческой организации. В каждой организации набор издержек индивидуальный, отличающий ее от других экономических субъектов. Правильно организованный учет затрат является основой для осуществления контроля расходов, планирования прибыли, установления цены на продукцию, работы, услуги и определения уровня эффективности деятельности организации в целом.

Это в свою очередь зависит от правильно выбранного метода учета затрат и исчисления себестоимости продукции, работ, услуг. Традиционный финансовый учет не дает правильного представления о желаемой информации в части учета затрат и показателя себестоимости. Получить качественную информацию возможно в рамках управленческого учета, в части которого находит отражение метод учета затрат.

Для эффективного функционирования системы управленческого учета в первую очередь необходимо правильно поставить учет затрат в организации. Именно правильно организованная система учета затрат станет залогом качественного принятия управленческих решений и эффективности функционирования организации в целом. Выбор метода учета затрат должен в первую очередь быть обусловлен поставленными перед управленческим учетом задачами в организациях.

В настоящее время в организациях санаторно-курортной сферы отсутствует единая концепция учета затрат и исчисления себестоимости продукции, работ, услуг, в результате чего в данных организациях находят применение методы учета затрат, не отвечающие на сегодняшний день необходимым требованиям получения информации, организации не располагают в полной мере в своем распоряжении эффективных методов управления осуществляемыми затратами, а, соответственно, прибылью организации. Используемая в рамках производственного учета типовая номенклатура статей затрат не раскрывает в полной мере отраслевые особенности функционирования организаций данной сферы, в результате чего отсутствует возможность принимать организациями управленческие решения на длительную перспективу, что является необходимой для формирования определенной стратегии и следования ей.Комплексное управление организацией возможно только при получении достоверной информации для принятия оптимальных управленческих решений. Такая информация может быть получена при организации соответствующей системы учета.

Организации санаторно-курортной сферы характеризуются определенными особенностями, отличающими их от организаций других сфер деятельности. К таковым особенностям можно отнести практически отсутствие незавершенного производства, наличие широкого спектра услуг и продукции, их разносторонность, уникальность и неосязаемость. Получение желательного эффекта учета затрат и управления ими возможно только путем правильного выбора и организации метода учета затрат и исчисления себестоимости продукции, работ, услуг при разумной учетной системе.

Важным моментом при выборе метода учета затрат является разумное их понимание и классификация. Многообразие затрат в организациях санаторно-курортной сферы вызвало к жизни множество возможных классификаций затрат, применимых в рамках управленческого и финансового учета. Однако для корректного отражения понесенных затрат необходимым и достаточным является ориентация на ключевые классификации, оказывающие влияние на отражение и учет затрат. Так, классификацию затраты в организациях санаторно-курортной сферы возможно свести к следующим основным направлениям.

1. По договорам (заказам) на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг. В рамках этого направления возможно отражение затрат организаций в разрезе договоров или заказов на оказание услуг. Эта группировка расходов отражает в себе элементы позаказного метода, согласно которому затраты формируются и относятся непосредственно на тот или иной заказ. Это особенно актуально, когда организация предлагает не типовой набор услуг, а использует индивидуальный подход с учетом потребностей и возможностей заказчика, например, по предоставленным услугам по оздоровлению.

2. По экономическим элементам: материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие расходы. Данная группировка расходов является постоянной и необходимой для использования в рамках учета с целью отражения данных показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций санаторно-курортной сферы, что вызывает необходимость отражения понесенных организациями затрат в данном разрезе.

3. По калькуляционным статьям – данная классификация, в отличие от классификации по элементам расходов, не является строго регламентированной и зависит от специфики деятельности той или иной организации. Рекомендуемые типовые калькуляционные статьи должны быть трансформированы под особенности организации. Выделим основные характерные для санаторно-курортных организаций статьи затрат.

Оплата труда с отчислениями – по данной статье необходимо отражать основную заработную плату основного и вспомогательного персонала, непосредственно участвующего в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг организации, а также отчисления во внебюджетные фонды обязательных страховых взносов. При этом отмечаем тот факт, что в организациях санаторно-курортной сферы расходы на оплату труда работающего персонала могут быть как прямыми, так и косвенными, что объясняется тем, что над производством конкретного вида продукции и оказания конкретной услуги могут трудиться как непосредственно медицинские работники, так и общий обслуживающий персонал, работающий одновременно над оказанием услуг нескольким потребителям сразу, что вызывает необходимость предварительного распределения начисленных сумм заработной платы таких работников между несколькими видами оказываемых организацией услуг.

Медикаменты и перевязочные средства – данная статья включает затраты на использованные в процессе оказания медицинских услуг медикаментов и перевязочных средств, отпускаемых согласно рецептам и нормативам на оказываемые процедуры.

Услуги сторонних организаций – данная статья включает в себя расходы по работам и услугам, оказываемым сторонними организациями организациям санаторно-курортной сферы. Как правило, это расходы по приобретению электроэнергии на проведение определенных процедур, а также стоимость оказываемых услуг узкоспециализированными лабораториями при отсутствии возможности проведения таких исследований на месте, а также прочие аналогичные услуги и работы.

Содержание основных средств – данная статья является комплексной статьей и может включать в себя такие составляющие как ремонт основных средств (выполняемый как хозяйственным, так и подрядным способом), амортизация на полное восстановление объектов основных средств и расходы на горюче-смазочные материалы.

Продукты питания – данная статья включает в себя стоимость приобретенных со стороны или приготовленных собственными силами продуктов питания и списанных в буфетах, столовых и прочих пунктах питания людей.

Организация производства и управления – данная статья также является комплексной и включает в себя возникающие накладные расходы, которые непосредственно не могут быть отнесены на ту или иную услугу или работу. К таким расходам, к примеру, могут быть отнесены следующие:

• оплата труда с отчислениями на социальные нужды – учитывается заработная плата с отчислениями административно-управленческого персонала, работников хозяйственной части, которая не может быть сразу отнесена на конкретный объект затрат;
• расходы на командировки и служебные разъезды – учитываются расходы по перемещению работников организации в связи с выполнением ими своих функций за пределами организации;
• расходы на оплату труда и комплексную безопасность – отражаются расходы организации на выполнение противопожарных мероприятий, а также содержание системы охраны объектов с целью предотвращения пожаров, террористических актов и прочие аналогичные расходы;
• представительские расходы – отражаются расходы организации по принятию различного рода делегаций, в том числе проведение семинаров, симпозиумов, выставок, презентаций и прочих аналогичных мероприятий;
• налоги и сборы – отражается величина начисленных и включенных в себестоимость продукции, работ, услуг различных налогов и сборов, уплаченных организацией в бюджеты и прочие организации.

При отражении данных расходов встает необходимость какого-то распределения данных накладных расходов и выбор для этого конкретной методики. Существующие различные методики предлагают на выбор несколько вариантов. Так, в трудоемком производстве в качестве базы распределения может выступать заработная плата основных работников; в материалоемком – стоимость потраченных материально-производственных запасов; в фондоемких – величина начисленной амортизации объектов основных средств. При этом каждая организация вправе выбирать самостоятельно ту или иную методику для распределения косвенных расходов в зависимости от специфики деятельности.

Изучая специфику деятельности санаторно-курортных организаций, мы выяснили, что при создании продукции, выполнении работ и оказании услуг в данных областях преобладающими в структуре себестоимости являются затраты на оплату труда. Данный факт обусловлен тем обстоятельством, что именно совокупность умений, знаний и навыков персонала, непосредственно связанного с созданием продукции, выполнением работ и оказанием услуг в сфере оздоровительных услуг, определяет качество, характер и уникальность продукта или услуги. С учетом этого можно сделать вывод, что деятельность организаций санаторно-курортной сферы является трудоемкой.

Согласно сложившейся практике если деятельность таких организаций является трудоемкой, то косвенные расходы в учете подлежат распределению на основе показателей, связанных с потреблением трудовых ресурсов. В качестве базы распределения нераспределенных расходов в таком случае можно использовать такие, как фактические затраты труда; прямые человеко-часы; количество персонала, задействованного в процессе создания продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Однако при детальном рассмотрении состава затрат санаторно-курортной сферы следует заметить, что недостаточно говорить только о затратах на оплату труда при определении базы распределения косвенных расходов. Определенное влияние на себестоимость оказывают и те затраты, которые относятся к прочим прямым затратам, поскольку все прямые затраты отражают специфику деятельности санаторно-курортных организаций, например, затраты на медикаменты, продукты питания и т.д. Что касается расходов на организацию производства и управление, то данные расходы присущи абсолютному большинству организаций вне зависимости от специфики их деятельности.

Поэтому в качестве базы распределения косвенных расходов в организациях санаторно-курортной сферы будем использовать показатель – величину прямых затрат. При таком выборе мы учитываем характерную черту данной сферы деятельности – ее трудоемкость, уникальность, а также специфику вида деятельности конкретной организации. В процессе проведения исследования мы применили такую базу распределения косвенных расходов в качестве альтернативного варианта, но не обязательного для применения. Таким образом, будем исходить из положения, что база распределения косвенных расходов организаций санаторно-курортной сферы представляет собой сумму прямых затрат.

Прочие расходы – данная статья также является комплексной калькуляционной статьей и включает в себя расходы, не вошедшие в вышеназванные статьи, в частности, расходы на рекламу, стоимость услуг по добровольному страхованию, компенсации стоимость проезда работникам, а также прочие расходы, носящие несистемный характер.

Как отмечалось ранее, данный перечень не является закрытым и может быть изменен с учетом желания организации и возможными изменениями в экономической жизни организации.

Как известно, все расходы, в том числе на производство, организация учитывает с целью формирования себестоимости единицы продукции, работ, услуг. Процесс калькулирования является по своей сути является важным элементом управления затратами организации.

На сегодняшний день калькулирование должно представлять собой не просто процесс механического расчета фактических затрат, приходящихся в расчете на одну калькуляционную единицу, а выступать необходимым рычагом для управления затратами и базисом для установления отпускных цен. Поэтому калькулирование должно ориентироваться не только на решение текущих задач, но и на реализацию долгосрочных и краткосрочных проектов. Как показали проведенные исследования, область деятельности санаторно-курортной сферы охватывает деятельность, направленную на выполнение социальных программ оздоровления населения, но тем не менее, в силу высокой стоимости предоставляемых услуг и сокращения уровня доходов населения не охватывает большое количество человек. Участники потребления предоставляемых услуг в свою очередь подразделяются на определенные группы в зависимости от потребностей и финансовых возможностей.

В соответствии с этим при расчете фактической себестоимости невозможно применение традиционных методов учета затрат и какого-либо стандартного шаблонного подхода к учету затрат и калькулированию себестоимости, поскольку традиционные методы калькулирования в целом ориентированы на расчет фактической себестоимости и оказываются неспособными учитывать, как изменения экономики отрасли, так и особенности каждого конкретного случая предоставления услуги, выполнения работы или производства продукции.

По нашему мнению, калькулирование услуг данной сферы должно ориентироваться на применение современных методов учета затрат. В связи с индивидуальностью набора предоставляемых услуг и отсутствия стандартного подхода с одной стороны допустимо применение в позаказного метода в качестве возможного в данной отрасли. При этом как ни при каком другом методе будут учтены особенности предоставляемых услуг, реализуется индивидуальный подход к учету затрат и калькулированию себестоимости заказа, упрощаются расчеты, и самое главное – будет соблюдаться принцип персонификации, что актуально на сегодняшний день. Однако, учитывая тот факт, что организации курортной сферы осуществляют деятельность в условиях ограниченности ресурсов и жесткой конкурентной среды при эластичном спросе на предоставляемые услуги, использование данного метода в чистом виде не совсем представляется возможным, поскольку себестоимость услуги может быть таковой, что вызовет необходимость установления цены на услугу, превышающую цену конкурентов, особенно по традиционным услугам. В этом случае возможно использование другого перспективного методы учета затрат – «таргет-костинга», который предполагает подход от обратного – вначале установление необходимого уровня прибыли, отталкиваясь от возможной цены услуги, а затем формирование величины фактических затрат, в которую должна «вписаться» организация. Согласно этому методу организация, оказывающая услуги, будет иметь гарантированную прибыль и не выйдет из линейки цен на предоставляемые услуги. Однако при использовании данного метода несколько теряется индивидуальный подход к потребителю услуг, что идет в разрез с применением позаказного метода, характерного для данной отрасли.

Таким образом, учитывая особенности того или иного метода, считаем необходимым в организациях санаторно-курортной сферы применение так называемого синтез-метода – метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, в основе которого заложено калькулирование себестоимости желаемой себестоимости путем применения «таргет-костинга», реализация которого будет способствовать постоянному снижению затрат на производство и достижению того уровня себестоимости, который будет обеспечивать организации желаемую норму прибыли. При этом предлагаемая методика калькулирования фактической себестоимости продукции, работ, услуг будет опираться на принципы позаказного метода калькулирования, поскольку вся продукция и услуги в санаторно-курортной отрасли создаются с учетом конкретного заказа потребителя.

Основой для учета затрат и калькулированиясебестомости должен стать подробный маркетинговый анализ предлагаемой продукции, работ, услуг с целью определения уровня конкурентоспособности предлагаемых «продуктов» на рынке с учетом определения их целевых потребителей. При этом учет затрат и калькулирование себестоимости, отталкиваясь от возможной цены на работу, услугу, будет начинаться с определения желаемой прибыли и, как следствие, желаемой себестоимости. Путем составления калькуляции станет возможным постатейного отражения затрат с постатейным анализом отклонений, что даст возможность управления затратами. После составления калькуляций предполагается этап создания продукции, работ, услуг уже с учетом принципов «таргет-костинга». В дальнейшем происходит поиск направлений сокращения затрат, в частности, по отдельным статьям.Следует иметь в виду, что постановка и реализация предлагаемого синтез-метода возможна исключительно в рамках управленческого учета.

Таким образом, методика синтез-метода, основанная на принципах «таргет-костинга» с применением элементов позаказного метода всецело направлена на совершенствование деятельности организации, ее структурных подразделений не только для осуществления текущей деятельности, но и построения планов на краткосрочную и долгосрочную перспективы.

Список литературы

1. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие / под ред. Е. И. Костюковой. – М.: КНОРУС, 2014. – 272 с.
2. Вахрушина, М. А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. – 2-е изд., пер и доп. / М. А. Вахрушина – М.: ИКФ Омега-Л; Высш. шк., 2002 – 528 с.
3. Костюкова, Е. И. Организационно-методические основы функционирования системы управленческого учета / Е. И. Костюкова, Т. А. Башкатова // Международный бухгалтерский учет. – 2011.   № 36. – С. 12 18.
4. Пчелинцева, Л. Б. Управленческий учет как система формирования и источник данных для управления современным предприятием / Л. Б. Пчелинцева // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – № 45. – С. 20–27.
5. Шалаева, Л. В. Современные системы управления затратами как важнейший инструментарий стратегического управленческого учета / Л. В. Шалаева // Международный бухгалтерский учет. – 2012. –№ 21.